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顶级名师郭建华实例详解:非同一控制下的企业合并

  购买法是从购买方的角度出发,该项交易中购买方取得了被购买方的净资产或是对净资产的控制权,应确认所取得的资产以及应当承担的债务,包括被购买方原来未予确认的资产和负债。就购买方自身而言,其原持有的资产及负债的计量不受该交易事项的影响。采用购买法核算企业合并的首要前提是确定购买方。购买方是指在企业合并中取得对另一方或多方控制权的一方。非同一控制下的企业合并中,一般应考虑企业合并合同、协议以及其他相关因素来确定购买方。在判断企业合并中的购买方时,应考虑所有相关的事实和情况,特别是企业合并后参与合并各方的相对投票权,合并后主体管理机构及高层管理人员的构成、权益互换的条款等。例如,合并中一方取得了另一方半数以上有表决权股份的,除非有明确的证据表明不能形成控制,一般认为取得另一方半数以上表决权股份的一方为购买方。

  购买日是购买方获得对被购买方控制权的日期,即企业合并交易进行过程中,发生控制权转移的日期。根据企业合并方式的不同,在控股合并的情况下,购买方应在购买日确认因企业合并形成的对被购买方的长期股权投资,在吸收合并的情况下,购买方应在购买日确认合并中取得的被购买方各项可辨认资产、负债等。

  确定购买日的基本原则是控制权转移的时点。企业在实务操作中,应当结合合并合同或协议的约定及其他有关的影响因素,按照实质重于形式的原则进行判断。同时满足了以下条件时,一般可认为实现了控制权的转移,形成购买日。有关的条件包括:

  ②按照规定,合并事项需要经过国家有关主管部门审批的,已获得相关部门的批准。按照国家有关规定,企业购并需要经过国家有关部门批准的,取得相关批准文件是确定购买日的重要因素。

  ④购买方已支付了购买价款的大部分(一般应超过50%),并且有能力、有计划支付剩余款项。

  ⑤购买方实际上已经控制了被购买方的财务和经营政策,享有相应的收益并承担相应的风险。

  企业合并涉及一次以上交易的,例如通过分阶段取得股份最终实现合并,企业应于每一交易日确认对被投资企业的各单项投资。“交易日”是指合并方或购买方在自身的账簿和报表中确认对被投资单位投资的日期。分步实现的企业合并中,购买日是指按照有关标准判断购买方最终取得对被购买企业控制权的日期。

  【例如】A企业于2007年10月20日取得B公司30%的股权(假定能够对被投资单位施加重大影响),在与取得股权相关的风险和报酬发生转移的情况下,当日A企业应确认对B公司的长期股权投资。在已经拥有B公司30%股权的基础上,A企业又于2008年12月8日取得B公司30%的股权,在其持股比例达到60%的情况下,假定于当日开始能够对B公司实施控制,则2008年12月8日为第二次购买股权的交易日,同时因在当日能够对B公司实施控制,形成企业合并的购买日。

  企业合并成本=支付的现金或非现金资产的公允价值+发行或承担债务的公允价值+发行的权益性证券的公允价值+发生的各项直接相关费用等

  通过多次交易分步实现的企业合并,其企业合并成本为每一单项交易的成本之和。

  ①作为合并对价的现金及非现金资产的公允价值。以非货币性资产作为合并对价的,其合并成本为所支付对价的公允价值,该公允价值与作为合并对价的非货币性资产账面价值的差额,作为资产的处置损益。

  ②因企业合并发生或承担的债务的公允价值。因企业合并而承担的各项负债,应采用按照适用利率计算的未来现金流量的现值作为其公允价值。预期因企业合并可能发生的未来损失或其他成本不是购买方为取得对被购买方的控制权而承担的负债,不构成企业合并成本。

  ③当企业合并合同或协议中提供了根据未来或有事项的发生而对合并成本进行调整时,购买日如果判断有关调整很可能发生并且能够可靠计量的,应将相关调整金额计入企业合并成本。例如,企业合并合同中规定,如果被购买方在未来特定期间实现利润达到既定水平,购买方需要在已经支付的企业合并对价基础上支付额外的对价,则如果购买日预计被购买方的盈利水平很可能会达到合同规定的标准,应将按照合同或协议约定需要支付的金额计入企业合并成本。

  企业在购买日对于可能需要支付的企业合并成本调整金额进行预计并且计入企业合并成本后,未来期间有关涉及调整成本的事项未实际发生或发生后需要对原估计计入企业合并成本的金额进行调整的,或者在购买日因未来事项发生的可能性较小、金额无法可靠计量等原因导致有关调整金额未包括在企业合并成本中,未来期间因合并合同或协议中约定的事项很可能发生、金额能够可靠计量,符合有关确认条件的,应对企业合并成本进行相应调整。

  【思考问题】甲公司2007年6月1日与乙公司原投资者A签订协议,甲公司以新型专利技术换取A公司持有的乙公司股权,2007年7月1日(购买日)乙公司可辨认净资产公允价值为10 000万元,甲公司取得乙公司80%的表决权资本。甲公司投出无形资产账面成本为8 000万元,累计摊销为1 000万元,公允价值为10 000万元,营业税税率为5%。企业合并合同或协议中规定,如果被购买方连续两年净利润超过400万元,购买方需支付额外的对价300万元,在购买日预计被购买方的盈利水平很可能会达到合同规定的标准。假定甲公司、乙公司和A公司无关联方关系。则甲公司合并成本为()万元。

  非同一控制下企业合并过程中发生的各项直接相关费用,应计入企业合并成本。但以下两种情况除外:

  一是,以发行债券方式进行的企业合并,其发行债券相关的佣金、手续费等应直接计入负债的初始计量金额中。

  二是,发行权益性证券作为合并对价的,其发行权益性证券相关的佣金、手续费应自所发行权益性证券的发行收入中扣减,在权益性证券发行无溢价或溢价金额不足以扣减的情况下,应当冲减盈余公积和未分配利润。

  非同一控制下的企业合并中,购买方取得了对被购买方净资产的控制权,视合并方式的不同,应分别在合并财务报表或个别财务报表中确认合并中取得的各项可辨认资产和负债。

  ①购买方在企业合并中取得的被购买方各项可辨认资产和负债,要作为本企业的资产、负债(或合并财务报表中的资产、负债)进行确认,在购买日,应当满足资产、负债的确认条件。

  ②企业合并中取得无形资产的确认。购买方在企业合并中取得的无形资产应符合《企业会计准则第6号无形资产》中对于无形资产的界定且其在购买日的公允价值能够可靠计量。按照无形资产准则的规定,没有实物形态的非货币性资产要符合无形资产的定义,关键要看其是否满足可辨认性标准,即是否能够从企业中分离或者划分出来,并能单独或者与相关合同、资产或负债一起,用于出售、转移、授予许可、租赁或者交换;或者应源自于合同性权利或其他法定权利,无论这些权利是否可以从企业或其他权利和义务中转移或分离。公允价值能够可靠计量的情况下,应区别于商誉单独确认的无形资产一般包括:商标、版权及与其相关的许可协议、特许权、分销权等类似权利、专利技术、专有技术等。

  ③企业合并中产生或有负债的确认。为了尽可能反映购买方因为进行企业合并可能承担的潜在义务,对于购买方在企业合并时可能需要代被购买方承担的或有负债,在购买日,可能相关的或有事项导致经济利益流出企业的可能性还比较小,但其公允价值能够合理确定的情况下,即需要作为合并中取得的负债确认。

  ④对于被购买方在企业合并之前已经确认的商誉和递延所得税项目,购买方在对企业合并成本进行分配、确认合并中取得可辨认资产和负债时不应予以考虑。在按照规定确定了合并中应予确认的各项可辨认资产、负债的公允价值后,其计税基础与账面价值不同形成暂时性差异的,应当按照所得税会计准则的规定确认相应的递延所得税资产或递延所得税负债。

  在非同一控制下的企业合并中,购买方确认在合并中取得的被购买方各项可辨认资产和负债不仅局限于被购买方在合并前已经确认的资产和负债,还可能包括企业合并前被购买方在其资产负债表中未予确认的资产和负债,该类资产和负债在企业合并前可能由于不符合确认条件未确认为被购买方的资产和负债,但在企业合并发生后,因符合了有关的确认条件则需要作为合并中取得的可辨认资产和负债进行确认。例如,被购买方在企业合并前存在的未弥补亏损,在企业合并前因无法取得足够的应纳税所得额用于抵扣该亏损而未确认相关的递延所得税资产,如按照税法规定能够抵扣购买方未来期间实现的应纳税所得额而且购买方在未来期间预计很可能取得足够的应纳税所得额的情况下,有关的递延所得税资产应作为合并中取得的可辨认资产予以确认。

  (5)企业合并成本与合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额之间差额的处理

  购买方对于企业合并成本与确认的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额,应视情况分别处理:

  ①企业合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额,应确认为商誉。视企业合并方式不同,控股合并情况下,该差额是指合并财务报表中应列示的商誉;吸收合并情况下,该差额是购买方在其账簿及个别财务报表中应确认的商誉。

  商誉在确认以后,持有期间不要求摊销,企业应当按照《企业会计准则第8号资产减值》的规定对其进行减值测试,对于可收回金额低于账面价值的部分,应计提减值准备。

  ②企业合并成本小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额,应计入合并当期损益。在控股合并的情况下,上述差额应体现在合并当期的合并利润表中。在吸收合并的情况下,上述企业合并成本小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值的差额,应计入合并当期购买方的个别利润表

  非同一控制下的控股合并中,购买方一般应于购买日编制合并资产负债表,反映其于购买日开始能够控制的经济资源情况。在合并资产负债表中,合并中取得的被购买方各项可辨认资产、负债应以其在购买日的公允价值计量,长期股权投资的成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额,体现为合并财务报表中的商誉;长期股权投资的成本小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额,企业合并准则中规定应计入合并当期损益,因购买日不需要编制合并利润表,该差额体现在合并资产负债表上,应调整合并资产负债表的盈余公积和未分配利润。

  营业外收入(或借记“营业外支出”科目)【固定资产、无形资产的公允价值与账面价值的差额】

  【例题7计算题】2008年6月30日,A公司向B公司的股东定向增发1 500万股普通股(每股面值为l元)对B公司进行控股合并。市场价格为每股3.5元,取得了B公司70%的股权。假定该项合并为非同一控制下的企业合并,被购买方B公司在2008年6月30日有关资产、负债情况如下表所示:

  B公司的股东对出售B公司股权选择采用免税处理。B公司各项可辨认资产、负债在合并前账面价值与其计税基础相同。各公司适用的所得税税率均为25%。

  购买方在购买日应当将合并中取得的符合确认条件的各项资产、负债,按其公允价值确认为本企业的资产和负债。

  ①作为合并对价的有关非货币性资产在购买日的公允价值与其账面价值的差额,应作为资产的处置损益计入合并当期的利润表。

  ②确定的企业合并成本与所取得的被购买方可辨认净资产公允价值的差额,视情况分别确认为商誉或是作为企业合并当期的损益计入利润表。

  【例题8计算题】2008年1月2日A企业以增发的本企业普通股1 000万股为对价购入B企业100%的净资产,对B企业进行吸收合并。A企业增发的股票面值为每股1元,公允价值每股12.5元。合并前A企业与B企业不存在任何关联方关系,所得税税率为25%,假定该项合并符合税法规定的免税合并条件,购买日B企业各项可辨认资产、负债的公允价值及其计税基础如下表所示:

  ②考虑递延所得税后可辨认资产、负债的公允价值=12 100+325-525=11 900(万元)

  【拓展】非同一控制下的免税合并中,子公司的可辨认资产或者负债的公允价值和计税基础之间的差额形成的暂时性差异按照规定,是确认为递延所得税资产或者递延所得税负债的,对应科目调整商誉的金额。

  【例题9单选题】非同一控制下企业合并,购买方对于企业合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额,下列会计处理方法不正确的表述是()。

  B.应确认为商誉,吸收合并情况下,该差额是购买方在其账簿及个别财务报表中应确认的商誉

  C.商誉在确认以后,持有期间不要求摊销,每一会计年度末,企业应当按照《企业会计准则第8号资产减值》的规定对其进行减值测试,按照账面价值与可收回金额孰低的原则计量,对于可收回金额低于账面价值的部分,计提减值准备,有关减值准备在提取以后,不能够转回

  D.商誉在确认以后,应在规定的10年内摊销,同时在每一会计年度末,企业应当按照《企业会计准则第8号资产减值》的规定对其进行减值测试,按照账面价值与可收回金额孰低的原则计量,对于可收回金额低于账面价值的部分,计提减值准备,有关减值准备在提取以后,可以转回

  【例题10多选题】下列关于非同一控制下企业合并确定的合并成本表述正确的有()。

  A.企业合并成本包括购买方为进行企业合并支付的现金或非现金资产、发行或承担的债务、发行的权益性证券等在购买日的公允价值以及企业合并中发生的各项直接相关费用

  B.参与合并各方在企业合并合同或协议中规定,如果被购买方连续两年净利润超过一定水平,购买方需支付额外对价的,如果合并方在购买日预计被购买方的盈利水平很可能会达到合同规定的标准,则应将按照合同或协议约定需支付的金额并入企业合并成本一并考虑

  C.对于购买方在企业合并时可能需要代被购买方承担的或有负债,在其公允价值能够可靠计量的情况下,应作为合并中取得的负债单独确认

  D.非同一控制下企业合并中发生的与企业合并直接相关的费用,应当计入企业合并成本

  E.为进行企业合并发行的权益性证券或发行的债务相关的手续费、佣金等,应当计入企业合并成本

  通过多次交易分步实现的非同一控制下企业合并,企业在每一单项交易发生时,应确认对被投资单位的投资。投资企业在持有被投资单位的部分股权后,通过增加持股比例等达到对被投资单位形成控制的,应分别每一单项交易的成本与该交易发生时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额进行比较,确定每一单项交易中产生的商誉。达到企业合并时应确认的商誉(或合并财务报表中应确认的商誉)为每一单项交易中应确认的商誉之和。

  ①对长期股权投资的账面余额进行调整。达到企业合并前长期股权投资采用成本法核算的,其账面余额一般无需调整;达到企业合并前长期股权投资采用权益法核算的,应进行调整,将其账面价值调整至取得投资时的初始投资成本,相应调整留存收益等。

  ②比较达到企业合并时每一单项交易的成本与交易时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额,确定每一单项交易应予确认的商誉或是应计入发生当期损益的金额。购买方在购买日确认的商誉(或计入损益的金额)应为每一单项交易产生的商誉(或应予确认损益的金额)之和。

  ③对于被购买方在购买日与交易日之间可辨认净资产公允价值的变动,相对于原持股比例的部分,在合并财务报表(吸收合并是指购买方个别财务报表)中应调整所有者权益相关项目,其中属于原取得投资后被投资单位实现净损益增加的资产价值量,应调整留存收益等,差额调整资本公积。

  【例题11计算题】A公司于2006年以2000万元取得B公司10%的股份,取得投资时B公司可辨认净资产的公允价值为18 000万元。因能够参与B公司的生产经营决策,A公司对持有的该投资采用权益法核算。2007年,A公司另支付10 000万元取得B公司50%的股份,从而能够对B公司实施控制。购买日B公司可辨认净资产公允价值为19 000万元。B公司自2006年A公司取得投资后至2007年购买进一步股份前实现的净利润为600万元(假定不存在需要对净利润进行调整的因素),未进行利润分配,可供出售金融资产公允价值变动增加400万元。A公司按净利润的10%提取法定盈余公积。

  两者之间差额100万元(1900-1800)在合并财务报表中属于被投资企业在投资以后实现净利润的部分60万元(600×l0%),调整合并财务报表中的盈余公积和未分配利润,剩余部分40万元(100-60)调整资本公积。

  企业在取得对子公司的控制权,形成企业合并后,购买少数股东全部或部分权益的,实质上是股东之间的权益性交易,应当分别母公司个别财务报表以及合并财务报表两种情况进行处理:

  (1)母公司个别财务报表中对于自子公司少数股东处新取得的长期股权投资,应当按照《企业会计准则第2号长期股权投资》第四条的规定,确定长期股权投资的入账价值。

  注:“第四条 除企业合并形成的长期股权投资以外,其他方式取得的长期股权投资,.”

  (2)在合并财务报表中,子公司的资产、负债应以购买日(或合并日)开始持续计算的金额反映。母公司新取得的长期股权投资与按照新增持股比例计算应享有子公司自购买日(或合并日)开始持续计算的可辨认净资产份额之间的差额,应当调整合并财务报表中的资本公积(资本溢价或股本溢价),资本公积(资本溢价或股本溢价)的余额不足冲减的,调整留存收益。

  【例题12计算题】A公司于20×5年12月29日以20 000万元取得对B公司70%的股权,能够对B公司实施控制,形成非同一控制下的企业合并。20×6年l2月25日,A公司又出资7500万元自B公司的少数股东处取得B公司20%的股权。本例中A公司与B公司的少数股东在相关交易前不存在任何关联方关系。

  (1)20×5年12月29日,A公司在取得B公司70%股权时,(能够对B实施控制)B公司可辨认净资产公允价值总额为25 000万元。

  20×5年12月29日为该非同一控制下企业合并的购买日,A公司取得对B公司长期股权投资的成本为20 000万元。

  20×6年12月25日,A公司在进一步取得B公司20%的少数股权时,支付价款7500万元。

  合并财务报表中,B公司的有关资产、负债应以其对母公司A的价值进行合并,即与新取得的20%股权相对应的被投资单位可辨认资产、负债的金额=27500×20%=5500万元。

  因购买少数股权新增加的长期股权投资成本7500万元与按照新取得的股权比例(20%)计算确定应享有子公司自购买日开始持续计算的可辨认净资产份额5500万元之间的差额2000万元,在合并资产负债表中调整所有者权益相关项目,首先调整资本公积(资本溢价或股本溢价),在资本公积(资本溢价或股本溢价)的金额不足冲减的情况下,调整留存收益(盈余公积和未分配利润)。

  【例题12计算题】(2007年)甲股份有限公司(本题下称“甲公司”)为上市公司,2007年至2009年企业合并、长期股权投资有关资料如下:

  (1)2007年1月2日,甲公司与乙公司签订购买乙公司持有的丙公司(非上市公司)60%股权的合同。合同规定:以丙公司2007年5月30日评估的可辨认净资产价值为基础,协商确定对丙公司60%股权的购买价格;合同经双方股东大会批准后生效。

  ①2007年3月15日,甲公司和乙公司分别召开股东大会,批准通过了该购买股权的合同。

  ②以丙公司2007年5月30日净资产评估值为基础,经调整后丙公司2007年6月30日的资产负债表各项目的数据如下:

  上表中固定资产为一栋办公楼,预计该办公楼自2007年6月30日起剩余使用年限为20年、净残值为零,采用年限平均法计提折旧;上表中无形资产为一项土地使用权,预计该土地使用权自2007年6月30日起剩余使用年限为10年、净残值为零,采用直线法摊销。假定该办公楼和土地使用权均为管理使用。

  ③经协商,双方确定丙公司60%股权的价格为7 000万元,甲公司以一项固定资产和一项土地使用权作为对价。甲公司作为对价的固定资产2007年6月30日的账面原价为2 800万元,累计折旧为600万元,计提的固定资产减值准备为200万元,公允价值为4 000万元;作为对价的土地使用权2007年6月30日的账面原价为2 600万元,累计摊销为400万元,计提的无形资产减值准备为200万元,公允价值为3 000万元。

  2007年6月30日,甲公司以银行存款支付购买股权过程中发生的评估费用120万元、咨询费用80万元。

  ④甲公司和乙公司均于2007年6月30日办理完毕上述相关资产的产权转让手续。

  (3)甲公司2007年6月30日将购入丙公司60%股权入账后编制的资产负债表如下:

  ①2007年度丙公司实现净利润1 000万元(假定有关收入、费用在年度中间均匀发生),当年提取盈余公积100万元,未对外分配现金股利。

  ②2008年度丙公司实现净利润1 500万元,当年提取盈余公积150万元,未对外分配现金股利。

  ③2007年7月1日至2008年12月31日,丙公司除实现净利润外,未发生引起股东权益变动的其他交易和事项。

  (5)2009年1月2日,甲公司以2 950万元的价格出售丙公司20%的股权。当日,收到购买方通过银行转账支付的价款,并办理完毕股权转让手续。

  甲公司在出售该部分股权后,持有丙公司的股权比例降至40%,仍能够对丙公司实施重大影响,但不再拥有对丙公司的控制权。

  2009年度丙公司实现净利润600万元,当年提取盈余公积60万元,未对外分配现金股利。丙公司因当年购入的可供出售金融资产公允价值上升确认资本公积200万元。

  (1)根据资料(1)和(2),判断甲公司购买丙公司60%股权导致的企业合并的类型,并说明理由。

  (2)根据资料(1)和(2),计算甲公司该企业合并的成本、甲公司转让作为对价的固定资产和无形资产对2007年度损益的影响金额。

  (3)根据资料(1)和(2),计算甲公司对丙公司长期股权投资的入账价值并编制相关会计分录。

  (4)编制甲公司购买日(或合并日)合并财务报表的抵销分录,并填列合并财务报表各项目的金额(请将答题结果填入答题卷第19页给定的“合并资产负债表”中)。

  (7)计算甲公司对丙公司长期股权投资由成本法转为权益法核算时的账面价值,并编制相关会计分录。

  (8)计算2009年12月31日甲公司对丙公司长期股权投资的账面价值,并编制相关会计分录。

  (1)根据资料(1)和(2),判断甲公司购买丙公司60%股权导致的企业合并的类型,并说明理由。

  甲公司购买丙公司60%股权属于非同一控制下的企业合并,因为在购买股权时甲公司与乙公司不存在关联方关系。

  (2)根据资料(1)和(2),计算甲公司该企业合并的成本、甲公司转让作为对价的固定资产和无形资产对2007年度损益的影响金额。

  (3)根据资料(1)和(2),计算甲公司对丙公司长期股权投资的入账价值并编制相关会计分录。

  (4)编制甲公司购买日(或合并日)合并财务报表的抵销分录,并填列合并财务报表各项目的金额(请将答题结果填入答题卷第19页给定的“合并资产负债表”中)。

  (7)计算甲公司对丙公司长期股权投资由成本法转为权益法核算时的账面价值,并编制相关会计分录。

  转换为权益法时长期股权投资的入账价值=4 800+160+520=5 480(万元)

  借:长期股权投资丙公司(损益调整)680(160+520)

  (8)计算2009年12月31日甲公司对丙公司长期股权投资的账面价值,并编制相关会计分录。

  非同一控制下企业合并,购买日合并资产负债表的编制(特别注意:考虑所得税和不考虑所得税的处理)。

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